案例解析：企業(yè)合并涉稅處理

　　同一控制下企業(yè)合并因為是集團內(nèi)部的合并，所以強調(diào)的是一個賬面價值的概念，而非同一控制下企業(yè)合并強調(diào)的是企業(yè)和第三方的交易，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》來處理。

　　2006年2月財政部頒布的《企業(yè)會計準則第20號──企業(yè)合并》是一個單獨設(shè)立的新準則，其按控制對象將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。本文將參照新《企業(yè)所得稅法》等相關(guān)法規(guī)并結(jié)合案例進行探討。

　　同一控制下控股合并

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見》，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部各企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下企業(yè)合并因為是集團內(nèi)部的合并，所以強調(diào)的是一個賬面價值的概念，可以理解為內(nèi)部交易。從集團的角度理解，集團內(nèi)部的企業(yè)合并并沒有增加集團的總體價值，那么資產(chǎn)、負債強調(diào)一個賬面價值是符合集團會計處理精神的。

　　初始計量的會計處理

　　對于控股合并，長期股權(quán)投資應(yīng)該是按照被合并方的所有者權(quán)益賬面價值的份額入賬；而吸收合并則按照資產(chǎn)、負債等的賬面價值入賬。以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價的，以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資成本，差額調(diào)整資本公積和留存收益；為合并發(fā)生的直接相關(guān)稅費計入當期損益。

　　初始計量的稅務(wù)處理

　　2008年頒布的新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》以及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，沒有涉及新企業(yè)會計準則中關(guān)于同一控制和非同一控制下企業(yè)合并的具體闡述，也沒有關(guān)于企業(yè)合并時相關(guān)資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確認問題。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條以及《企業(yè)所得稅法》第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號），稅法上將企業(yè)合并分為兩大基本類型——應(yīng)稅合并與免稅合并，關(guān)于企業(yè)合并時相關(guān)資產(chǎn)和負債及稅基礎(chǔ)的計量， 應(yīng)稅合并計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定相關(guān)資產(chǎn)成本，同時確認轉(zhuǎn)讓所得或者損失；免稅合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失。

　　綜上，對于企業(yè)合并下的計稅基礎(chǔ)一般堅持歷史成本原則，如果不滿足免稅合并的條件，一般以公允價值為計稅基礎(chǔ)。

　　「案例1」 甲公司2008年初投資集團內(nèi)乙公司取得80％股權(quán)，被投資單位所有者權(quán)益賬面價值為1500萬元，公允價值為1800萬元。甲公司為合并付出銀行存款200萬元，并定向發(fā)行股票面值900萬元，公允價值1200萬元，支付相關(guān)稅費50萬元，假定無證券溢價收入，“盈余公積”賬戶余額為150萬元；另外甲公司為企業(yè)合并支付評估費等相關(guān)稅費100萬元。所得稅率為25％，不考慮所得稅以外的稅金。

　　解析：（1）甲購買同一集團內(nèi)乙公司80％股權(quán)，屬于同一控制下的控股合并。（2）同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，應(yīng)于發(fā)生時費用化計入當期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。非同一控制下，做為合并成本。但以下兩種情況除外：①以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)計入負債的初始計量金額中。債券折價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)增加折價的金額；債券溢價發(fā)行的，該部分費用應(yīng)減少溢價的金額。②發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，有溢價的，從溢價收入中扣除，無溢價或溢價金額不足以扣減的，應(yīng)當沖減盈余公積和未分配利潤。

　　賬務(wù)處理：長期股權(quán)投資入賬價值＝1500×80％＝1200（萬）

　　借：長期股權(quán)投資1200

　　管理費用100

　　盈余公積 50

　　貸：銀行存款350

　　股本900

　　資本公積-股本溢價100

　　稅務(wù)處理：甲企業(yè)支付給被合并企業(yè)乙的非股權(quán)支付額200萬元，高于所支付的股權(quán)票面價值的20％（200/900=22％），稅務(wù)上作為應(yīng)稅合并處理，長期股權(quán)投資的成本應(yīng)按公允價值確定計稅基礎(chǔ)。

　　長期股權(quán)投資賬面價值為1200萬元，計稅基礎(chǔ)為1800×80％＝1440（萬），產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異240萬元，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定：與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關(guān)的可抵扣暫時性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計入所有者權(quán)益。

　　所得稅會計處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 60

　　貸：資本公積 60

　　同一控制下吸收合并

　　同一控制下吸收合并和控股合并一樣遵循賬面價值這一本質(zhì)。合并日合并方會計處理：借記“被合并方可辨認資產(chǎn)原賬面價值”，貸記“被合并方可辨認負債原賬面價值”，貸記“資本公積”（或借方差額，借方差額不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤）。

　　「案例2」 甲乙同受一母公司控制。2008年12月1日，甲公司支付合并對價2500萬元吸收合并乙公司。合并日乙公司各項資產(chǎn)的賬面價值為3000萬元，公允價值為4000萬元，負債賬面價值為800萬元，公允價值為800萬元，凈資產(chǎn)賬面價值為2200萬元，公允價值為3200萬元，甲公司“資本公積-股本溢價”賬戶余額為350萬元，所得稅率為25％，不考慮所得稅以外的稅金，合并雙方采用的會計政策相同。

　　解析：同一控制下的吸收合并，不確認長期股權(quán)投資，也不確認商譽，而是將差額沖減“資本公積”。

　　借：各項資產(chǎn)3000（實際上應(yīng)該借記乙公司賬面上的各項資產(chǎn)賬面價值）

　　資本公積-股本溢價300

　　貸：各項負債800（實際上應(yīng)該貸記乙公司賬面上的各項負債賬面價值）

　　銀行存款 2500

　　財稅差異： 根據(jù)國稅發(fā)[2000]119號規(guī)定，以上合并不屬于免稅合并，被合并各項資產(chǎn)和負債應(yīng)按公允價值作為計稅基礎(chǔ)，則資產(chǎn)的賬面價值3000萬元，小于計稅基礎(chǔ)4000萬元，產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異1000萬元，確認遞延所得稅資產(chǎn)250萬元。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 250

　　貸：資本公積 250

　　非同一控制下控股合并

　　非同一控制下企業(yè)合并強調(diào)的是企業(yè)和第三方的交易，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》來處理。從集團的角度說，合并非同一控制下的企業(yè)，直接增加的是集團的資產(chǎn)、負債等，會計處理上強調(diào)公允價值計量。

　　請注意：非同一控制下企業(yè)合并，合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，控股合并不確認“商譽”，吸收合并應(yīng)確認“商譽”；反之小于時，控股合并和吸收合并都確認“營業(yè)外收入”。

　　「案例3」 甲公司2008年初投資非同一控制下乙公司，取得80％股權(quán)。當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為2000萬元。甲公司支付銀行存款500萬元，另外支付合并中的評估費等稅費100萬元；為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價值500萬元，固定資產(chǎn)賬面原值600萬元，計提折舊200萬元；付出持有的其他公司長期股權(quán)投資公允價值200萬，賬面價值150萬元；付出產(chǎn)成品公允價值300萬元，實際成本200萬元，增值稅率17％，消費稅率10％，企業(yè)所得稅率為25％.

　　解析：被購買方可辨認資產(chǎn)公允價值的份額=2000×80％=1600（萬元）

　　長期股權(quán)投資合并成本＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651（萬元）

　　前者小于后者，差額為51萬元，作為商譽包含在“長期股權(quán)投資”的初始成本中，不得在賬簿上單獨確認商譽，只有在合并財務(wù)報表上予以列示。

　　借：長期股權(quán)投資1651

　　貸：銀行存款600

　　固定資產(chǎn)清理400

　　長期股權(quán)投資150

　　主營業(yè)務(wù)收入300

　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）？51

　　營業(yè)外收入 150

　　計提消費稅：

　　借：營業(yè)稅金及附加 30

　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交消費稅30

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本200

　　貸：庫存商品 200

　　財稅差異：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定：長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)=取得投資時資產(chǎn)的公允價值+支付的相關(guān)稅費。請注意這里的相關(guān)稅金指的是價外稅增值稅，記入長期股權(quán)投資的初始成本，而價內(nèi)稅則記入“營業(yè)稅金及附加”科目 ，合并發(fā)生的審計費、評估費等直接相關(guān)費用也記入“長期股權(quán)投資”的初始成本，而不像同一控制下將其記入“管理費用”科目。

　　根據(jù)國稅發(fā)[2000]119號的規(guī)定，以上合并不屬于免稅合并，被合并各項資產(chǎn)和負債應(yīng)按公允價值作為計稅基礎(chǔ)，與會計處理相同，不產(chǎn)生財稅差異。

　　非同一控制下吸收合并

　　「案例4」 甲公司、乙公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。2008年12月1日，甲公司通過定向增發(fā)股票面值2000萬元，公允價值6000萬元，并支付銀行存款100萬元，吸收合并乙公司。其他條件同例2（合并日乙公司各項資產(chǎn)的賬面價值為3000萬元，公允價值為4000萬元，負債賬面價值為800萬元，公允價值為800萬元，凈資產(chǎn)賬面價值為2200萬元，公允價值為3200萬元，所得稅率為25％，不考慮所得稅以外的稅金，合并雙方采用的會計政策相同）。

　　解析：非同一控制下的企業(yè)合并中，取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間形成暫時性差異的，應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并中應(yīng)予確認的商譽。

　　甲合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)乙的非股權(quán)支付額100萬元，小于所支付的股權(quán)票面價值的20％（100/2000=5％），稅務(wù)上作為免稅合并處理，稅法規(guī)定：被合并各項資產(chǎn)和負債應(yīng)按原被合并企業(yè)賬面價值作為計稅基礎(chǔ)，所以計稅基礎(chǔ)為3000萬元，大于資產(chǎn)的賬面價值4000萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅的暫時性差異1000萬元，確認遞延所得稅負債250萬元。

　　賬務(wù)處理：

　　借：各項資產(chǎn) 4000（實際上應(yīng)該借記乙公司賬面上的各項資產(chǎn)公允價值）

　　商譽 3150

　　貸：各項負債800（實際上應(yīng)該貸記乙公司賬面上的各項負債公允價值）

　　銀行存款 100

　　股本 2000

　　資本公積——資本溢價 4000

　　遞延所得稅負債 250

　　關(guān)于商譽產(chǎn)生的暫時性差異

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，按照會計準則規(guī)定應(yīng)確認為商譽，但按照稅法規(guī)定不允許確認商譽，即商譽的計稅基礎(chǔ)為0，商譽的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異，因確認該遞延所得稅負債會增加商譽的價值，若再考慮商譽產(chǎn)生的遞延所得稅負債，則會進一步加大商譽的價值，從而又產(chǎn)生新的商譽，如此循環(huán)，不可窮盡，所以新準則規(guī)定，商譽產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債。

　　總結(jié)

　　商譽只產(chǎn)生在非同一控制下企業(yè)合并。商譽有兩個來源，在吸收合并時，商譽應(yīng)記入購買方的賬內(nèi)，并反映在購買方個別資產(chǎn)負債表中；控股合并時，商譽不做賬，包含在長期股權(quán)投資賬面價值中，在編制合并報表時，反映在合并資產(chǎn)負債表中。

　　商譽產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債。

　　合并中發(fā)生的有關(guān)直接費用的處理：同一控制下企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)的費用，計入當期損益（管理費用）；非同一控制下，做為合并成本。

　　合并差額處理：同一控制下調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積或盈余公積）；非同一控制下確認“商譽”或計入“營業(yè)外收入”。

　　記賬基礎(chǔ)：同一控制下以賬面價值為基礎(chǔ)；非同一控制下以公允價值為基礎(chǔ)。